Jaka jest różnica pomiędzy rachunkowością finansową a rachunkowością zarządczą? Dlaczego hotelarzowi warto jest podjąć wysiłek prowadzenia dodatkowej ewidencji?

Częstokroć spotykamy się z różnymi pojęciami w ramach systemu rachunkowości, np. z rachunkowością finansową, rachunkowością podatkową czy rachunkowością zarządczą. Czym zajmują się poszczególne rodzaje rachunkowości? Do kogo są one kierowane? Jakich informacji można w nich poszukiwać? Jakimi regułami kierują się? Mam nadzieję, że cykl artykułów, które Państwu proponuję, przybliży odpowiedzi na powyższe pytania. Jednocześnie, głębszej analizie zostanie poddana rachunkowość zarządcza wg USALI stosowana w hotelarstwie w zakresie ewidencji przychodów i kosztów operacyjnych.

Obligatoryjność stosowania rozwiązań rachunkowości finansowej przez wszystkie podmioty gospodarcze wynika z przepisów prawa. Podstawową ustawą, regulującą zasady jej prowadzenia jest ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r (UoR), wraz z późniejszymi zmianami (Dz. U. nr 152). Ponadto, w kwestiach nieuregulowanych ustawą możemy poszukiwać rozwiązań w oparciu o sześć Krajowych Standardów Rachunkowości (KSR), a w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego również w oparciu o Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Możliwość ta została dopuszczona na mocy art. 10 ust. 3 UoR. Krajowe Standardy Rachunkowości są opracowywane przez Komitet Standardów Rachunkowości i publikowane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie Ministerstwa Finansów http://www.mf.gov.pl/dokument.php?const=1&dzial=74&id=17731 .

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości opracowywane były przez Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości KMSR (International Accounting Standards Commitee – IASC) założony w 1973 roku przez 16 organizacji zawodowych z 9 krajów. Od 1 kwietnia 2001 roku KMSR został zastąpiony przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości RMSR (International Accounting Standards Board – IASB), która skupia obecnie 122 organizacje zawodowe z 91 państw, w tym i z Polski (Stowarzyszenie Księgowych w Polsce). Aktualnie istnieje 41 MSR (opracowanych przez KMSR) oraz 8 Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej MSSF (wydanych przez RMSR).

Ponieważ ustawa o rachunkowości i standardy rachunkowości częstokroć pozwalają nam wybór stosowania jednego spośród alternatywnych rozwiązań – podstawowym dokumentem organizacyjnym związanym z prowadzeniem ksiąg rachunkowych każdego przedsiębiorstwa jest polityka rachunkowości. Dokument ten określa nam zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych w danym przedsiębiorstwie, sposób i częstotliwość wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego a także sposób prezentacji sprawozdań finansowych. Rachunkowość finansowa jest bardzo zestandaryzowanym sposobem ewidencji księgowej w oparciu o regulacje prawne i przyjęte zasady (polityka rachunkowości). Zasady te są niezmienne w ciągu roku, a gdy ulegają zmianie na przełomie rocznych okresów sprawozdawczych, należy wykazać wpływ tych zmian w sprawozdaniach finansowych. W sposób ściśle określony przepisami, dokonuje się prezentacji sprawozdań i zamyka okresy rozliczeniowe bazując na danych ex post. Wymagana jest dokładność, rzetelność i wiarygodność przedstawianej informacji, która głównie kierowana jest do odbiorców zewnętrznych spoza przedsiębiorstwa.

Ustawa o Rachunkowości zezwala nam na dwie formy prezentacji przychodów i kosztów. Jest to rachunek zysków i strat (RZiS) w wersji kalkulacyjnej – przeznaczony głównie dla podmiotów, które prowadzą sprzedaż o w oparciu standaryzację lub kalkulację jednostkowego kosztu wytworzenia sprzedanego wyrobu/towaru. Drugą najczęściej stosowaną formą jest RZiS w wersji porównawczej, która zasadniczo przypisuje przychody i koszty do poszczególnych okresów czasu (miesięcy), nie rozliczając ich na jednostkowe produkty/towary. Rachunek zysków i strat w wersji porównawczej dzieli się na 3 podstawowe działalności. Działalność operacyjną, czyli taką, która jest podstawową aktywnością przedsiębiorstwa, wpisaną do REGONU, KRS-u, umowy spółki; pozostałą działalność operacyjną wynikającą z dokonywanych operacji gospodarczych, aczkolwiek nie stanowiącą podstawowej aktywności przedsiębiorstwa (np. dochody ze sprzedaży majątku trwałego, stanowiącego własność przedsiębiorstwa) oraz działalność finansową, gdzie np. ewidencjonowane są odsetki od posiadanych kredytów, czy też odsetki od lokat. W sprawozdaniu tym uwzględnia się również wyniki zdarzeń losowych (zyski i straty nadzwyczajne), na które jednostka nie miała żadnego wpływu (np. straty wywołane klęską żywiołową i wypłata z tego tytułu odszkodowania).

Układ przychodów i kosztów z działalności operacyjnej można przedstawić następująco:

Przychody

o        Przychody netto ze sprzedaży produktów

o        Zmiana stanu produktów

o        Koszt wytworzenia produktów na potrzeby własne jednostki

o        Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów

Koszty działalności operacyjnej

• Amortyzacja
• Zużycie materiałów i energii
• Usługi obce
• Podatki i opłaty
• Wynagrodzenia
• Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
• Pozostałe koszty rodzajowe
• Wartość sprzedanych towarów i materiałów

Należy zwrócić uwagę, że informacja z powyższego sprawozdania ma niewielką przydatność dla podejmowania decyzji związanych z zarządzaniem operacyjnym z kilku powodów. Po pierwsze jest znacznie opóźniona w czasie. Z reguły jej wyniki otrzymujemy z księgowości ok. 20 dnia danego miesiąca za miesiąc uprzedni. Trudno jest zatem mówić, że bazując na takiej informacji, szybko podejmujemy trafne decyzje. Po drugie – nawet wprowadzenie wysokiej analityki do kont kosztowych nie powie nam, które z działów operacyjnych hotelu i na jakim poziomie są rentowne, a które nie i z jakiego powodu. Po trzecie nie zapewnia nam porównywalności wyników efektywności zarządzania operacyjnego pomiędzy hotelami. Co bowiem może oznaczać, że np. jeden z hoteli ma wyższy poziom usług obcych od drugiego? Rezultat ten może wynikać z różnej wielkości hoteli lub też z innej struktury zatrudnienia. Jeden z hoteli może bazować na outsourcingu a drugi na pracownikach własnych.

Dane w RZiS w wersji porównawczej mogą zasadniczo być analizowane ze względu na ich zmienność w relacji do upływu czasu – indeksy dynamiki (analiza pozioma) oraz zmian strukturalnych w relacji np. do sprzedaży czy kosztów ogółem (analiza pionowa). Wówczas możemy znaleźć odchylenia od dotychczasowych prawidłowości i szukać powodów ich powstania.

Rachunkowość podatkowa restrykcyjnie jest regulowana przez źródła prawa, gdzie do najważniejszych zaliczyć należy:

• Ustawę z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z późniejszymi zmianami,
• Ustawę z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z późniejszymi zmianami,
• Ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wraz z nowelizacją ustawy wynikającą z konieczności harmonizacji polskiego prawa podatkowego z prawem UE - ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku wraz z późniejszymi zmianami.

Zasadniczym celem rachunkowości podatkowej jest zgodne z prawem naliczenie podatków dochodowych (np. CIT i PIT), pośrednich (VAT), lokalnych (np. podatek od nieruchomości i gruntowy) oraz wszelkich składek na ubezpieczenie społeczne jak również optymalizacja podatkowa. Ze względu na restrykcyjność przepisów podatkowych, bardzo często się zdarza, że dominują one nad rozwiązaniami prawa bilansowego. Dąży się aby ewidencjonowane koszty były podatkowymi kosztami uzyskania przychodu. Dlatego też dla przykładu stosuje się w księgowości stawki amortyzacji podatkowej, a nie wynikające z przewidywanego okresu użytkowania środka trwałego i jego wartości końcowej. Zabiegi ujednolicania zapisów dla celów łatwiejszego naliczania podatków, faktycznie zniekształcają obraz przedsiębiorstwa i wartości jego aktywów.

Rachunkowość zarządcza zajmuje się identyfikacją, pomiarem, grupowaniem, analizą, opracowaniem, interpretowaniem i przekazywaniem informacji zarządzającym do celów zapewnienia planowania, kontroli i oceny działań w przedsiębiorstwie. Definicja ta brzmi może dosyć skomplikowanie, ale jej istotą jest przygotowanie materiałów do podejmowania decyzji w sposób przede wszystkim szybki, zgodny z oczekiwaniami kierownictwa firmy w zakresie rodzaju danych i ich prezentacji, z możliwie wysoką dokładnością.

Należy zdawać sobie sprawę, że dokładność jest relacją wprost proporcjonalną do upływu czasu. Im więcej czasu poświęcimy na analizy tym dokładniejsze otrzymamy dane wyjściowe. Jeżeli posiadamy dane historyczne, to wyniki w 100% powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym. Natomiast jeżeli przygotowujemy prognozy czy estymacje, to wiarygodność tych danych możemy określić z pewnym prawdopodobieństwem.

Należy nadmienić, że o ile rachunkowością finansową i podatkową z reguły zajmuje się księgowość, o tyle rachunkowość zarządcza jest domeną działu controllingu. Z reguły powodem takiego rozróżnienia jest trudność wyjścia działu księgowości poza ramy określone ustawami i dostarczania danych estymowanych dotyczących przyszłych okresów. Również dział controllingu prowadząc nie skrępowane regulacjami analizy, nie jest w stanie przyjąć reguł gry obarczonych reżimem prawnym.      

W sposób syntetyczny porównując obydwa rodzaje rachunkowości moglibyśmy zestawić następujące różnice pomiędzy nimi.

Rachunkowość w światowym hotelarstwie jest prowadzona w oparciu o standardowy system rachunkowości dla hoteli.  Historia tego rozwiązania sięga 1926 roku. W roku tym, w Stanach Zjednoczonych, powstało pierwsze wydanie Uniform System of Accounts for Hotels (USAH), jako odpowiedzi na problemy środowiska hotelarzy związane z indywidualnymi rozwiązaniami rachunkowości stosowanymi przez każdy obiekt. Skutkiem tego była każdorazowa konieczność szkolenia pracownika z unikalnych rozwiązań stosowanych w konkretnym hotelu. Wywoływało do dużą nieefektywność czasu pracy oraz wysokie nakłady na szkolenia.

W pracy nad ujednoliceniem systemu wzięli udział:

o        przedstawiciele właścicieli hoteli takich marek jak: Pennsylvania, The Waldorff-Astoria, Albert, McAlpin, Times Square, Astor, Willard czy Commodore,

o        przedstawiciele księgowości hotelowej reprezentujący oprócz powyższych marek także hotele: San Remo, Biltmore, The Plaza i Hotels Statler Company

o        stowarzyszenia księgowe (N.Y. State Society of of CPAs oraz American Institute of Accountants).

Opracowane zostały pierwsze jednolite system rachunkowości oraz systemy do prognozowania wyników finansowych które były dedykowane dla dużych hoteli.  Małe hotele i motele doczekały się jednolitych standardów w 1961 roku, kiedy opracowany został system rachunkowości pod nazwą Uniform System of Accounts and Expence Dictionary for Small Hotels, Motels and Motor Hotels. Jednak standardy te odbiegały od rozwiązań określonych w USAH. Po próbach dostosowawczych obydwu systemów w latach 1979 i 1986 organizacje: Committee on Financial Management of the American Hotel & Lodging Association, Hotel Association of New York City oraz Hospitality Financial and Technology Professionals opracowały jednolite, wspólne standardy pod nazwą Uniform System of Accounts for the Lodging Industry (USALI), których X wersja obowiązuje do dzisiaj.     

Rachunkowość wg USALI jest elementem systemu US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) – systemu ogólnie obowiązujących zasad rachunkowości w Stanach Zjednoczonych. System ten wraz z ekspansją wielkich amerykańskich sieci hotelarskich na teren Europy i innych kontynentów stał się ogólnie przyjętym rozwiązaniem branżowym w wielu krajach, w tym także i w Polsce. Zgodnie z USALI pracują wszystkie międzynarodowe sieci hotelarskie obecne w naszym kraju. Ze względu na obowiązujące krajowe rozwiązania legislacyjne dotyczące rachunkowości finansowej i podatkowej przyjęło się, że rachunkowość w oparciu o USALI jest w Polsce rozwiązaniem „przynależnym” do rachunkowości zarządczej.

Należy zwrócić uwagę na trend, że rachunkowość krajowa coraz bardziej zbliża się do rozwiązań międzynarodowych w oparciu o MSR, zaś MSR coraz bardziej unifikują się z US GAAP. Można zatem powiedzieć, że rachunkowość zarządcza prowadzona w hotelach zgodnie z USALI jest prekursorem kierunku ogólnych zmian w rachunkowości w Polsce.

Pierwszoplanową cechą rachunkowości wg USALI jest przypisanie do odpowiednich centrów  (zgodnie ze schematem organizacyjnym hotelu) przychodów i/lub kosztów w korespondencji z zakresem odpowiedzialności za nie. W następnym artykule przedstawiony zostanie układ sprawozdań Statement of Income oraz Operating Statement, który opiera się na wzmiankowanych cechach.

Kolejnym wyróżnikiem rachunkowości w oparciu o USALI jest posługiwanie się jednoznacznie zdefiniowanymi branżowymi wskaźnikami miar relatywnych, które zapewniają dla określonych kategorii i rodzajów hoteli porównywalność wyników w poszczególnych obiektach i ich departamentach. Porównanie to zapewnia odpowiedź na podstawowe pytania: gdzie w danej chwili znajdujemy się w relacji do bezpośredniej konkurencji? Jakie są nasze silne a jakie słabe strony? Na co powinniśmy zwrócić baczną uwagę, gdyż osiągane wyniki są relatywnie poza planem/konkurencją? Oczywiście podstawą do takiej oceny jest wymiana pomiędzy hotelem a instytucją analizującą rynek, rzetelnych, osiąganych przez hotel wyników. Na rynku polskim instytucją, która zajmuje się analizami rynku i udostępnianiem wyników przedsiębiorstwom hotelarskim jest m.  in. firma STR Global. Raportują do niej przede wszystkim duże sieci hotelarskie. Ciekawą inicjatywą jest budowa polskiej sieci informacyjnej pod egidą Instytutu Rynku Hotelarskiego dostosowanej produktowo i cenowo również dla małych, niezrzeszonych hoteli. Wskaźnikom operacyjnym zostanie poświęcony jeden z kolejnych artykułów serii o rachunkowości zarządczej wg USALI.  

Cezary Sarnecki